Observatório do CARF: tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior (JOTA)

Observatório do Carf: Tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior

Por Breno Ferreira Martins VasconcelosAdvogado. Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP. LL.M em Direito Tributário pela Universidade de Bolonha, Itália. Professor do curso de Especialização em Direito Tributário da FGV Direito SP. Ex-Conselheiro da Primeira Seção do CARF.

Por Daniel Souza Santiago da SilvaAdvogado. Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Professor no curso de Especialização em Direito Tributário da FGV Direito SP.

Por Eurico Marcos Diniz de SantiProfessor. Coordenador do NEF/FGV Direito SP. Autor do livro Kafka, Alienação e Deformidades da Legalidade e Diretor do CCiF – Centro de Cidadania Fiscal

Por Karem Jureidini DiasAdvogada. Mestre e Doutora em Direito. Ex-Conselheira da Primeira Seção do CARF e da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais

Por Susy Gomes HoffmannAdvogada. Mestre e Doutora em Direito do Estado pela PUC/SP. Conselheira do 3º. Conselho de Contribuintes e depois CARF entre março 2005 até março 2014. Vice-Presidente do CARF entre novembro 2009 até março 2014

1. INTRODUÇÃO E CONTEXTO DA PESQUISA

A chamada tributação em bases universais, isto é, o alcance da norma tributária brasileira sobre rendas auferidas por sociedades controladas ou coligadas no exterior, surgiu no Brasil somente em 1995. Até então, o país adotava o princípio da territorialidade puro.
Com a edição da Lei nº 9.249, em 26/12/1995, especificamente dos artigos 25 a 27, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior passaram a, necessariamente, ser computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas nacionais correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano, independentemente da disponibilidade econômica da riqueza, o que gerou forte reação dos contribuintes.
A Secretaria da Receita Federal, buscando dirimir a controvérsia criada pela Lei nº 9.249/1995, editou a Instrução Normativa nº 38/1996, cujo artigo 2º determinou que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior seriam oferecidos à tributação apenas quando de seu efetivo pagamento.
Essa hipótese infralegal de diferimento da tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior para o momento do efetivo pagamento foi posteriormente introduzida na Lei nº 9.532/1997 .
Com a edição da Medida Provisória nº 1.858-6/1999, estendeu-se à CSLL, por meio do artigo 19, as mesmas regras de tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelo imposto de renda.
Em 2001, o artigo 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”) foi alterado pela Lei Complementar nº 104 e o seu parágrafo segundo passou a prever que a lei estabeleceria as condições e o momento em que as receitas e os lucros auferidos no exterior fossem considerados disponibilizados para a empresa brasileira.
Nessa esteira, a Medida Provisória nº 2.158-35 (“MP nº 2.158-35/01”), por meio de seu artigo 74, determinou que (i) os lucros auferidos por controlada e coligada no exterior seriam considerados disponibilizados para a empresa brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados e (ii) os lucros apurados até 2001, e ainda não distribuídos, deveriam ser considerados disponibilizados em 31/12/2002.
Visando a regulamentar as disposições contidas na MP 2.158-35/01, a Secretaria da Receita Federal revogou a Instrução Normativa nº 38/1996 e editou a Instrução Normativa nº 213/2002.
Nesse contexto legislativo, identificamos cento e sessenta e quatro acórdãos proferidos pelo extinto Primeiro Conselho de Contribuintes, pelas Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) e 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”), em sessões de julgamento realizadas entre 20/03/2002 e 04/03/2015.
Para a pesquisa desses acórdãos, foram utilizadas as palavras-chave “lucros no exterior” e a busca abrangeu o período de agosto de 2001  até março de 2015 .
Da análise preliminar desses cento e sessenta e quatro acórdãos, identificamos que as controvérsias entre Administração tributária e contribuintes versaram sobre onze diferentes aspectos da legislação, de modo que consideramos cada um deles como critério de julgamento.
Após essa identificação preliminar de critérios, os acórdãos foram distribuídos entre os membros da comissão para (i) a confirmação da (in)existência de outros critérios não apontados na análise inicial, e (ii) a subsunção de cada acórdão aos critérios abaixo resumidos:
Critério 1. Prevalência de tratado sobre lei. Definir se os lucros auferidos em países com os quais o Brasil firmou acordo para evitar a bitributação devem ser submetidos à tributação pela sociedade brasileira.
Critério 2. Necessidade de consolidação dos lucros auferidos pelas controladas indiretas nas controladas diretas. Saber se os lucros auferidos no exterior por sociedade indiretamente controlada pela sociedade brasileira devem ser individualmente submetidos à tributação pela sociedade brasileira ou consolidados no resultado da controlada direta.
Critério 3. Desconsideração da personalidade jurídica da controlada direta por ausência de substância ou propósito negocial. Definir se, no caso de lucros auferidos por controladas indiretas, cuja existência da controlada indireta não tenha substância, é possível a desconsideração de sua personalidade jurídica para a tributação individual, pela sociedade brasileira, dos lucros auferidos pela controlada indireta.
Critério 4. Tributação da receita de equivalência patrimonial e da variação cambial decorrente do método de equivalência patrimonial. Decidir se, para os investimentos no exterior avaliados pelo método de equivalência patrimonial, as respectivas receita e variação cambial devem ser submetidas à tributação pela sociedade brasileira.
Critério 5. Tratamento dispensado aos lucros auferidos no exterior anteriores à Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Definir o momento em que os lucros auferidos nos anos de 1996 a 2001 devem ser considerados disponibilizados à sociedade brasileira e, consequentemente, submetidos à tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
Critério 6. Aplicabilidade do artigo 74, caput, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Decidir se os lucros auferidos por controlada e coligada podem ser considerados disponibilizados à sociedade controladora ou coligada brasileira na data do balanço em que foram apurados ou apenas quando de sua efetiva distribuição.
Critério 7. Aplicabilidade do artigo 74, parágrafo único, da Medida Provisória nº 2.154-35/2001. Decidir sobre a possibilidade de os lucros auferidos por controlada e, ou, coligada no exterior entre os anos de 1996 e 2001 e não distribuídos à sociedade controladora ou coligada no Brasil serem considerados disponibilizados em 31/12/2002 e, consequentemente, oferecidos à tributação.
Critério 8. Compensação do imposto pago no exterior. Decidir se as compensações efetuadas pelos contribuintes, do imposto pago no exterior, observavam os requisitos dispostos na legislação.
Critério 9. “Emprego de valor” como hipótese de disponibilização de lucros. Saber se, nos termos 1º, §2º, alínea ‘b’, item 4, da Lei nº 9.532/1997, (i) a alienação de participação societária, (ii) as operações de incorporação, fusão e cisão, (iii) a redução de capital social, e (iv) a conferência de participação societária, podem ser consideradas emprego de valor e, consequentemente, hipótese de disponibilização dos lucros auferidos no exterior.
Critério 10. Irretroatividade do artigo 19 da Medida Provisória nº 1.858-6/1999. Decidir se os lucros auferidos entre 1996 e setembro de 1999 podem ser submetidos à tributação, considerando que a norma que estendeu o regime à CSLL foi editada em 1999.
Critério 11. Taxa de conversão. Definir qual taxa de câmbio deve ser considerada para os lucros auferidos no exterior e tributados de acordo com o parágrafo único do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.

2. PERCURSO DA PESQUISA: METODOLOGIA, DELIMITAÇÃO DO OBJETO EMPÍRICO DOS ACÓRDÃOS ANALISADOS, COORDENAÇÃO DO TEMA E COMISSÃO DOS PESQUISADORES AD HOC

O relatório que hoje publicamos é o QUINTO de uma série de 21 relatórios temáticos que integrarão o livro “Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Repertório Analítico de Jurisprudência até 2015” e que vêm sendo publicados nesta coluna em sintonia com as futuras pautas de julgamento do CARF.
Os dois principais vetores de orientação dos trabalhos foram promover uma pesquisa imparcial e agregar não apenas números, mas principalmente conteúdo, ao universo de produção acadêmica sobre o CARF.
Sempre que possível, buscamos reunir, nas comissões, pesquisadores com formações profissionais diversas (conselheiros e ex-conselheiros, representantes do fisco e dos contribuintes, advogados, professores e auditores fiscais), o que permitiu a rica contraposição de perspectivas que caracteriza o próprio CARF. O conhecimento prévio da farta jurisprudência do CARF sobre o tema, requisito para a seleção dos autores-pesquisadores, trouxe eficiência à busca e ao agrupamento das decisões.
Além disso, a escolha por relatórios de pesquisa coletivos foi uma proposta de redução de subjetividades.
A pesquisa empírica deste relatório “Tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior” foi coordenada por Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Daniel Souza Santiago da Silva, que também integraram a comissão de pesquisadores ad hoc em conjunto com Alexandre Alkmim Teixeira, João Dácio Rolim, João Francisco Bianco, Marcos Shigueo Takata e Paulo Ayres Barreto.
A revisão, editoração, inserção de tabelas e conclusões preliminares foram realizadas pela coordenação geral, cuja versão que ora se apresenta para debate público fica, ainda, sujeita à aprovação e validação pela comissão de pesquisadores.

3. CONCLUSÕES PRELIMINARES DA COORDENAÇÃO DO LIVRO SOBRE A PESQUISA “PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO”, SUJEITAS, AGORA, AO DEBATE, CONTROLE SOCIAL E VALIDAÇÃO PELOS STAKEHOLDERS DO CARF (CONSELHEIROS, RFB, PGFN, CONTRIBUINTES E ADVOGADOS)

Embora relacionados à tributação dos lucros auferidos por coligadas ou controladas no exterior, todos os 11 critérios de julgamento extraídos dos 164 acórdãos publicados pelo CARF no período pesquisado – e analisados neste relatório – são suficientemente independentes entre si e, por isso, optamos por relacionar as conclusões dessa pesquisa também de forma segregada, de acordo com cada um desses critérios.

Critério 1. Prevalência de tratado sobre lei. Identificamos que todos os acórdãos analisados concluíram pela prevalência dos tratados para evitar a dupla tributação sobre a lei interna. A divergência consistiu, portanto, na determinação de qual cláusula do tratado deveria ser aplicada.
Para fins de compatibilidade entre a Lei nº 9.249/1995 e os tratados, verificamos que os acórdãos proferidos pelo Tribunal administrativo se dividiram em dois grupos:
(i) o primeiro entendeu pela inexistência de incompatibilidade, pois objeto desse dispositivo legal são os dividendos, os quais, nos termos do art. 10º do tratado, podem ser tributados no país;

(ii) para o segundo grupo, porém, o art. 10º dispõe sobre os dividendos pagos e a legislação pretende tributar aqueles que ainda não foram pagos. Dessa forma, a matéria deve ser regulada pelo art. 7º do tratado, que proíbe a tributação dos lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira.

Quanto à Lei nº 9.532/1997, a jurisprudência do CARF pacificou-se no sentido de que a tributação dos lucros auferidos pela empresa controlada no exterior, no momento da sua disponibilização, na verdade criou um regime tributário segundo o qual o que se tributava eram os dividendos quando distribuídos. Consequentemente, haveria perfeita sintonia entre esse regime e o disposto no artigo 10º dos tratados para evitar a dupla tributação.
No tocante à compatibilidade entre a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e os tratados, constatamos a existência de três correntes no CARF, ainda que não pacificadas:
(i) o artigo 74 prevê a tributação dos lucros da empresa controlada no exterior e que esse regime é perfeitamente compatível com os tratados porque o artigo 7º seria inaplicável ao caso;

(ii) o artigo 74 prevê a tributação dos lucros da empresa controlada no exterior e que o regime seria incompatível com o artigo 7º dos tratados, porque esse dispositivo visa justamente a evitar a tributação dos lucros auferidos no exterior pela empresa controladora brasileira, sem a existência de um estabelecimento permanente no outro país; e

(iii) que o artigo 74 está, na verdade, tributando os dividendos não distribuídos pela empresa controlada no exterior e esse tipo de incidência seria perfeitamente compatível com o artigo 10º dos tratados que permite a tributação pelo Brasil dos dividendos pagos pelas empresas controladas no exterior.

Critério 2. Necessidade de consolidação dos lucros auferidos pelas controladas indiretas nas controladas diretas. Foram encontrados apenas sete acórdãos sobre o tema. Nos acórdãos analisados, verificamos que os conselheiros entenderam, em sua maioria, que os lucros auferidos no exterior pelas controladas indiretas deveriam ser individualmente oferecidos à tributação pela empresa brasileira, pois a legislação tributária não faria distinção entre a controlada direta e a indireta.

Critério 3. Desconsideração da personalidade jurídica da controlada por ausência de substância ou propósito negocial. Dos sete acórdãos analisados sobre o tema, verificamos que os conselheiros entenderam, em quatro deles, pela impossibilidade da desconsideração da personalidade jurídica da controlada indireta, pois (i) a legislação tributária determina que os lucros auferidos pelas controladas diretas e indiretas sejam individualmente oferecidos à tributação no país, (ii) não há dispositivo legal que determina o afastamento de tratado nos casos de abuso em sua utilização, e (iii) não restou comprovado o abuso de direito, a ausência de substância da sociedade ou a ocorrência de simulação ou fraude.

Critério 4. Tributação da receita de equivalência patrimonial e da variação cambial decorrente do método de equivalência patrimonial. Observamos que, no tocante à receita de equivalência patrimonial, o Tribunal administrativo adotou dois posicionamentos para o deslinde da questão: (i) o resultado positivo de equivalência patrimonial atesta a existência de lucros auferidos por intermédio das controladas e, ou, coligadas, podendo ser submetida à tributação, e (ii) ilegalidade da IN nº 213/2002, pois extrapolou os permissivos legais relativos a essa matéria.
Em relação à variação cambial, constatamos que a jurisprudência do CARF se pacificou no sentido de que a variação cambial do investimento no exterior não constitui despesa dedutível ou receita tributável.

Critério 5. Tratamento dispensado aos lucros auferidos no exterior, anteriores à Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Observamos que os conselheiros entenderam, em sua expressiva maioria, que os lucros auferidos no exterior pelas controladas e, ou, coligadas, devem ser oferecidos à tributação pela empresa brasileira no momento da respectiva disponibilização. Para os lucros auferidos em 1996 e 1997, porém, identificamos treze acórdãos, nos quais os conselheiros entenderam que o momento de tributação desses lucros era o da respectiva formação.

Critério 6. Aplicabilidade do artigo 74, caput, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Observamos que, antes do julgamento da ADI 2.588 e para os casos em que referido artigo não foi julgado inconstitucional pelo STF, todos os acórdãos proferidos pelo CARF entenderam pela aplicabilidade desse dispositivo legal.

Critério 7. Aplicabilidade do artigo 74, parágrafo único, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Antes do julgamento da ADI 2.588, observamos que todos os acórdãos proferidos pelo CARF entenderam pela aplicabilidade desse dispositivo legal, cuja finalidade era de regular a tributação dos lucros que, embora apurados entre os anos-calendários de 1996 e 2001, não tinham sido disponibilizados e, portanto, não tributados, conforme a lei então vigente. Após o julgamento, referido dispositivo legal foi julgado inconstitucional pelo STF, e os conselheiros passaram a votar pelo cancelamento das exigências fiscais dele decorrentes.

Critério 8. Compensação do imposto pago no exterior. Observamos que, na maioria dos acórdãos proferidos pelo CARF, permitiu-se a compensação do imposto pago no exterior com aquele devido no país. Nos casos em que tal compensação não foi reconhecida pelos conselheiros, verificamos que o seu fundamento foi a carência probatória do imposto pago no exterior.

Critério 9. “Emprego de valor” como hipótese de disponibilização de lucros. Dos acórdãos analisados sobre o tema, verificamos que as primeiras decisões do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes reconheciam, em sua maioria, que a alienação de investimento no exterior, assim como a entrega do investimento no exterior, em devolução de capital ao sócio da investidora (redução de capital desta) não configuravam “emprego do valor” em favor da beneficiária.
A partir de 2006, porém, o posicionamento desse Tribunal administrativo foi alterado e praticamente todos os acórdãos consignaram que a alienação, a entrega do investimento no exterior em devolução de capital ao sócio da investidora (por redução de seu capital ou por sua extinção), bem como a conferência do investimento no exterior ao capital de outra empresa conformam a hipótese legal de disponibilização de lucros de “emprego do valor” em favor da beneficiária. Referido entendimento se estendeu até meados de 2010.
Em maio de 2010, a 3ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento iniciou nova fase com o julgamento dos Acórdãos nº 1103-00.193 e 1103-00.207. Na ocasião, os conselheiros entenderam que a alienação de investimento no exterior e de entrega de investimento no exterior, respectivamente, caracterizam “emprego do valor” em favor da beneficiária, pois o pagamento dos lucros preexistentes, ou seja, o fato gerador, ainda pode ocorrer após referidos eventos.
Em 2013, porém, a CSRF retomou o entendimento inicialmente adotado.

Critério 10. Irretroatividade da Medida Provisória nº 1.858-6/1999. Observamos que, nos trinta e três acórdãos favoráveis ao contribuinte, o principal fundamento jurídico adotado pelos conselheiros é a ausência de previsão legal para que os lucros auferidos antes da vigência do artigo 19 da Medida Provisória nº 1.858-6/1999 fossem oferecidos à tributação pela CSLL.
Registramos, porém, que nos cinco acórdãos desfavoráveis ao contribuinte, os conselheiros manifestaram-se no sentido de que, independentemente do momento de formação dos lucros auferidos no exterior, se a respectiva disponibilização ocorreu em momento posterior à vigência do artigo 19 da Medida Provisória nº 1.858-6/1999, não há ofensa ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Critério 11. Taxa de conversão. Após diversos julgamentos sobre o tema, a 1ª Turma da CSRF aprovou, em sessão de 09/12/2013, a Súmula CARF nº 94 para dispor que, para fins de tributação dos lucros auferidos no exterior, deverá ser utilizada a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que os lucros tenham sido apurados. Por exigência regimental, os conselheiros estão vinculados aos enunciados de súmulas, de modo que não encontramos acórdãos que tenham adotado entendimento diverso.